ACTIVITY BASED COSTING KONSEKWENCJE NIESPEŁNIENIA PODSTAWOWYCH ZAŁOŻEŃ MODELU (STUDIUM PRZYPADKU)

SZUKAJ NA STRONACH SERWISU

SZKOLENIA

SUBskrypcj@

Bezpłatny Biuletyn Controllingowy

Twój email

dowiedz się więcej >>

LEKTURA

WYSZUKIWARKA
KSIĄŻEK

PORÓWNYWARKA

kart kredytowych

kont firmowych

kredytów mieszkanowych

Część III

ACTIVITY BASED COSTING

KONSEKWENCJE NIESPEŁNIENIA PODSTAWOWYCH ZAŁOŻEŃ MODELU (STUDIUM PRZYPADKU)

dr Tomasz Wnuk-Pel
Akademia Biznesu MDDP

WARIANT III ABC W SPÓŁCE „COMA” S.A.

Jak wspomniano wcześniej, problemem, przed którym stanął specjalista ds. kosztów w firmie „COMA” S.A. była kwestia potraktowania kosztów stałych, których znaczna kwota występowała w pulach kosztów działań właściwa obróbka mechaniczna i przygotowanie maszyn. Postanowił on wyodrębnić z pul kosztów działań, koszty stałe i zmienne i rozliczać je na produkty odrębnie. Proponując takie rozwiązanie zdecydował się dodatkowo wyodrębnić z kosztów stałych działań, koszty stałe niewykorzystanej, a uznanej za normalną zdolności produkcyjnej. Zaproponował, by koszty te nie były rozliczane na produkty X i Y. Czyniąc to miał na uwadze przede wszystkim uniknięcie zafałszowania kosztów jednostkowych produktów, które byłoby skutkiem rozliczenia na produkty kosztów stałych związanych z niewykorzystanymi zdolnościami produkcyjnymi. Dodatkowym uzasadnieniem takiego rozwiązania były zapisy Ustawy o rachunkowości, gdzie koszt wytworzenia definiuje się w następujący sposób (art. 28 ust. 2 pkt 2):

„...koszt wytworzenia składnika majątku we własnym zakresie obejmuje koszty bezpośrednie produkcji poszczególnych produktów gotowych, w toku produkcji i półfabrykatów oraz przypadającą na okres ich wytworzenia uzasadnioną część kosztów pośrednich produkcji...”

Z powyższej definicji wynika, że koszt wytworzenia składnika majątku (w naszym przypadku produktów X i Y), obejmuje jego koszty bezpośrednie (materiały i płace bezpośrednie) oraz przypadającą na okres wytworzenia tego składnika uzasadnioną część kosztów pośrednich produkcji (uzasadnioną część kosztów wydziałowych). Z powyższej definicji wynika więc, że do kosztu wytworzenia produktu nie może być zaliczona nieuzasadniona część kosztów pośrednich produkcji tzn. koszty stałe niewykorzystanej, uznanej za normalną zdolności wytwórczej. Koszty te powinny być traktowane jako koszty bieżącego okresu i powinny okresowo korygować wynik finansowy (patrz rysunek 6).

Rysunek 6

Koszty stałe niewykorzystanej, uznanej za normalną zdolności wytwórczej

Dodatkowo, specjalista ds. kosztów w firmie „COMA” S.A. porównał definicję kosztu wytworzenia z obowiązującej Ustawy o rachunkowości (Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r., Dz. U. Nr 121) oraz Międzynarodowego Standardu Rachunkowości MSR 2. Zauważył on, że nie ma praktycznych różnic w definicjach kosztu wytworzenia w tych dokumentach (różnice dotyczą głównie szczegółowości wyjaśnień), co dodatkowo utwierdziło go w przekonaniu o konieczności zmian w funkcjonującym rachunku kosztów.

Opierając się na powyższych przesłankach specjalista ds. kosztów w spółce „COMA” S.A. dokonał rekonstrukcji rachunku kosztów działań – ogólny schemat nowego rachunku kosztów przedstawiono na rysunku 7. Jak wynika z rysunku, w ramach pul kosztów właściwa obróbka mechaniczna i przygotowanie maszyn wyodrębniono koszty stałe i zmienne. W ramach każdego działania, koszty stałe i zmienne rozliczane są na produkty w oparciu o taki sam nośnik, ale oddzielnie (dla puli kosztów działania właściwa obróbka mechaniczna nośnikiem tym jest liczba maszynogodzin, natomiast dla puli kosztów przygotowanie maszyn nośnikiem jest liczba serii). Odrębnie potraktowane zostały koszty stałe niewykorzystanej ale uznanej za normalną zdolności wytwórczej – koszty te nie są rozliczane na produkty ale okresowo korygują wynik finansowy.

Rozliczenie kosztów pośrednich na produkty po podziale dotychczasowych pul kosztów właściwa obróbka mechaniczna i przygotowanie maszyn na pule kosztów zmiennych i stałych oraz po wyodrębnieniu kosztów niewykorzystanego potencjału produkcyjnego przedstawiono poniżej (wariant III ABC). Podstawowe informacje o kosztach i nośnikach kosztów działań właściwa obróbka mechaniczna i przygotowanie maszyn przedstawiono w tabelach 12 i 13. Dane te pokrywają się z danymi wykorzystywanymi w II wersji ABC w „COMA” S.A.

Tabela 12

Dane dotyczące kosztów

pozycja\produkt	produkt X	produkt Y
cena (zł/szt.)	20,00	60,00
materiały bezpośrednie (zł/szt.)	3,00	3,00
liczba rbh (rbh/szt.)	1,00	1,00
koszt jednej rbh (zł/rbh)	2,00	2,00

Tabela 13

Dane dotyczące działań i nośników

pozycja\produkt	produkt X	produkt Y
produkcja w okresie (szt.)	2000	200
liczba mh obróbki mechanicznej (mh/szt.)	0,05	0,5
razem liczba mh obróbki mechanicznej w okresie (mh)	100	100
liczba serii w okresie (serii)	80	20
liczba mh na przygotowanie maszyn (mh/serię)	1,5	1,5
razem liczba mh na przygotowanie serii w okresie (mh)	120	30

Rysunek 7

Rekonstrukcja rachunku kosztów działań na przykładzie działania obróbka mechaniczna na tokarkach rewolwerowych

Jak wspomniano wcześniej, przeprowadzone w spółce „COMA” S.A. badania wykorzystania potencjału produkcyjnego wykazały, że nie jest on wykorzystany w 100%. W odniesieniu do działania obróbka mechaniczna na tokarkach rewolwerowych normalne dostępne zdolności produkcyjne kształtują się na poziomie 500 mh, z czego 200 mh to godziny wykorzystane na produkcję (właściwa obróbka mechaniczna), 150 mh to godziny wykorzystane na przygotowanie maszyn, a 150 mh to godziny niewykorzystane (dostępna i niewykorzystana zdolność produkcyjna). Ponieważ koszty stałe wynosiły 50000 zł (patrz wcześniejsza analiza regresji), to stawkę kosztów stałych na mh można policzyć w następujący sposób:

Rozliczenie stałych kosztów pośrednich na trzy pule kosztów przy wykorzystaniu obliczonej wyżej stawki (10 zł/mh) przedstawiono w tabeli 14.

Tabela 14

Rozliczenie kosztów stałych

działanie właściwa obróbka mechaniczna (zł)	20000
działanie przygotowanie maszyn (zł)	15000
dostępne i niewykorzystane zdolności produkcyjne (zł)	15000

Rozliczenie stałych kosztów pośrednich będzie przebiegało analogicznie jak w wariancie I i II ABC. Kwota stałych kosztów działania właściwa obróbka mechaniczna wyniosła w okresie 20000 zł, a czas trwania obróbki mechanicznej wyrobów X i Y wyniósł 200 mh. Dzieląc koszty działania przez ilość jednostek nośnika kosztów działania otrzymujemy:

Analogicznie dokonano kalkulacji stawki kosztów stałych działania przygotowanie maszyn. Kwota kosztów stałych działania przygotowanie maszyn wyniosła 15000 zł w okresie, a liczba serii wyrobów X i Y wyniosła 100 serii. Dzieląc stałe koszty działania przez ilość jednostek nośnika kosztów działania otrzymujemy:

Wykorzystując otrzymane w przeprowadzonej wcześniej analizie regresji koszty zmienne na jedną mh (10 zł/mh) i jedną serię (15 zł/serię) oraz otrzymane wyżej stawki kosztów stałych na mh (100 zł/mh) i jedną serię (150 zł/serię) można rozliczyć koszty zmienne i stałe działań właściwa obróbka mechaniczna i przygotowanie maszyn na produkty X i Y. Koszty jednostkowe produktów oraz poziom jednostkowego zysku przedstawiono w tabeli 15, natomiast strukturę kosztów produktów X i Y zaprezentowano na rysunku 8. Cząstkowy rachunek wyników spółki „COMA” S.A. (obejmujący jedynie analizowane produkty X i Y) zamieszczono w tabeli 16.

Tabela 15

Koszty produktu

pozycja\produkt	produkt X	produkt Y
cena	20,00	60,00
materiały bezpośrednie	3,00	3,00
płace bezpośrednie	2,00	2,00
marża brutto 1	15,00	55,00
stopa marży brutto 1	75,00%	91,67%
koszty zmienne pośrednie właściwej obróbki mechanicznej	0,50	5,00
koszty zmienne pośrednie przygotowania maszyn	0,60	1,50
marża brutto 2	13,90	48,50
stopa marży brutto 2	69,50%	80,83%
koszty stałe pośrednie właściwej obróbki mechanicznej	5,00	50,00
koszty stałe pośrednie przygotowania maszyn	6,00	15,00
zysk na sprzedaży	2,90	-16,50
stopa zysku na sprzedaży	14,50%	-27,50%

Rysunek 8

Struktura kosztów produktu (wariant III ABC)

Tabela 16

Rachunek wyników

pozycja\produkt	produkt X	produkt Y	razem
przychody ze sprzedaży	40000	12000	52000
materiały bezpośrednie	6000	600	6600
płace bezpośrednie	4000	400	4400
marża brutto 1	30000	11000	41000
stopa marży brutto 1	75,00%	91,67%	78,85%
koszty zmienne pośrednie właściwej obróbki mechanicznej	1000	1000	2000
koszty zmienne pośrednie przygotowania maszyn	1200	300	1500
marża brutto 2	27800	9700	37500
stopa marży brutto 2	69,50%	80,83%	72,12%
koszty stałe pośrednie właściwej obróbki mechanicznej	10000	10000	20000
koszty stałe pośrednie przygotowania maszyn	12000	3000	15000
zysk na sprzedaży	5800	-3300	2500
stopa zysku na sprzedaży	0,145	-0,275	0,048077
koszty stałe dostępnych i niewykorzystanych zdolności prod.			15000
zysk operacyjny			-12500
stopa zysku operacyjnego			-24,04%

Po dokonaniu wyżej zaprezentowanej kalkulacji kosztów produktów X i Y specjalista przeprowadzający analizę przedstawił jej wyniki zarządowi spółki „COMA” S.A. Dyrektor ds. Finansowych spółki był w pełni usatysfakcjonowany przedstawionymi rozwiązaniami. Miał on poczucie, że rachunek kosztów w jego firmie jest wreszcie w pełni elastycznym narzędziem do prowadzenia wielowymiarowych analiz i podejmowania różnego rodzaju decyzji w odniesieniu zarówno do całego przedsiębiorstwa jak i jego wydzielonych ośrodków odpowiedzialności i produktów.

PODSUMOWANIE

W niniejszym artykule, w formie studium przypadku, podjęto próbę przedstawienia problemów związanych z implementacją rachunku kosztów działań. Wychodząc od podstawowych założeń modelu ABC (koszty w każdej puli są funkcją jednorodnego działania i są wprost proporcjonalne do poziomu tego działania) przedstawiono kolejne modyfikacje rachunku kosztów. Na przykładzie zmian w rachunku kosztów analizowanej firmy przedstawiono jakie problemy rodzi w praktyce zastosowanie modelu ABC. Spełnienie założeń modelu jest niezwykle trudne. Jak pokazano w pierwszej wersji ABC w firmie „COMA” S.A. nie zostało spełnione żadne z analizowanych założeń modelu. Druga wersja modelu, poprzez rozbicie działania obróbka mechaniczne na dwa działania składowe (właściwa obróbka mechaniczna i przygotowanie maszyn) oraz właściwy dobór nośników kosztów działań (liczba mh i liczba serii) zaspokoiła pierwsze założenie tzn. koszty w każdej z dwóch pul były funkcją jednorodnego działania. Trudniejsze okazało się spełnienie założenia drugiego (koszty są wprost proporcjonalne do poziomu danego działania). W analizowanym przykładzie okazało się, że część kosztów każdego z wyodrębnionych działań to koszty stałe (np. amortyzacja tokarek rewolwerowych), które nie są zależne w krótkim okresie ani od liczby przepracowanych maszynogodzin ani od liczby serii. Z powodu istnienia kosztów stałych niezależnych od poziomu działań okazało się, że spełnienie drugiego z analizowanych założeń modelu ABC nie jest w krótkim okresie możliwe (założenie to może być jednak spełnione w długim okresie tzn. znaczny wzrost zapotrzebowania na działania właściwa obróbka mechaniczna i przygotowanie maszyn, doprowadzi najpierw do pełnego wykorzystania posiadanych zdolności produkcyjnych a następnie spowoduje konieczność zakupu dodatkowych maszyn na skutek czego wzrośnie amortyzacja). Trzecia i ostateczna wersja rachunku kosztów ABC w firmie „COMA” S.A. umożliwia jednak jednocześnie i bez dodatkowych rozliczeń poza systemem:

analizę kosztów działań z podziałem na koszty stałe i zmienne,
obserwacje kosztów niewykorzystanego, a uznanego za normalny potencjału produkcyjnego,
analizę kosztów produktów zarówno w przekroju działań jak i w przekroju kosztów stałych i zmiennych,
oddzielenie analizy rentowności produktu od analizy rentowności przedsiębiorstwa lub segmentu poprzez wydzielenie i przenoszenie na wynik kosztów stałych niewykorzystanych zdolności produkcyjnych,
liczenie wyniku finansowego zgodne z przepisami Ustawy o rachunkowości.

Przedstawione w niniejszym artykule problemy doboru nośników kosztów działań dla potrzeb ABC wskazują, że samo istnienie w przedsiębiorstwie metody rachunku kosztów, którą można nazwać ABC nie gwarantuje jeszcze, że rachunek kosztów tego przedsiębiorstwa jest dobry. Nieprawidłowo wdrożony rachunek ABC może bowiem nie tylko nie pomóc w podejmowaniu lepszych decyzji, ale wręcz przeciwnie, może zaszkodzić stwarzając wrażenie, że informacje o kosztach są prawidłowe i precyzyjne podczas, gdy w rzeczywistości tak nie jest. Mając powyższe na uwadze być może nie powinniśmy klasyfikować funkcjonujących w naszych przedsiębiorstwach systemów rachunku kosztów na tradycyjne i ABC, ale raczej na dobrze i źle wdrożone.

Autor:

Ekspert Akademii Biznesu MDDP - dr Tomasz Wnuk-Pel

LITERATURA

1.    Glad E., Becker H., Activity-Based Costing and Management, John Wiley&Sons 1997.
2.    Jaruga A., Nowak W., Szychta A., 1999, Rachunkowość zarządcza, SOP w Łodzi.
3.    Hicks D.T., Activity-Based Costing for Small and Mid-Sized Businesses: An Implementation Guide, John Wiley&Sons 1992.
4.    Sobańska I., Rozwój systemów rachunku kosztów w gospodarce światowej, RaFiB, Łódź 1998.
5.    Wnuk T. Leszczyński Z., Controlling, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce 1999.
6.    Wnuk T., Identyfikacja działań i ustalanie ich kosztów dla potrzeb activity based costing, Controlling i Rachunkowość Zarządcza w Firmie, nr 3/99.

Cykl artykułów: ACTIVITY BASED COSTING – KONSEKWENCJE NIESPEŁNIENIA PODSTAWOWYCH ZAŁOŻEŃ MODELU (STUDIUM PRZYPADKU) składa się z trzech części.
Zobacz pozostałe artykuły z cyklu:
Część I ACTIVITY BASED COSTING – KONSEKWENCJE NIESPEŁNIENIA PODSTAWOWYCH ZAŁOŻEŃ MODELU
Część II ACTIVITY BASED COSTING – KONSEKWENCJE NIESPEŁNIENIA PODSTAWOWYCH ZAŁOŻEŃ MODELU

Akademia Biznesu MDDP zajmuje się organizacją szkoleń i konferencji z zakresu prawa podatkowego, rachunkowości, a także zarządzania i finansów, dedykowanych poszczególnym branżom. Realizując nasze projekty dostarczamy wiedzę, która zapewnia stabilny wzrost przedsiębiorstw, w których pracują uczestnicy naszych przedsięwzięć. Mamy nadzieję, że również Państwo znajdą w naszej ofercie wydarzenia, które pozwolą Państwu poszerzać umiejętności i wiedzę umożliwiające osiąganie doskonałych wyników w pracy zawodowej.

Więcej dowiesz się na Kursie:

Część III