ACTIVITY BASED COSTING KONSEKWENCJE NIESPEŁNIENIA PODSTAWOWYCH ZAŁOŻEŃ MODELU (STUDIUM PRZYPADKU)

SZUKAJ NA STRONACH SERWISU

SZKOLENIA

SUBskrypcj@

Bezpłatny Biuletyn Controllingowy

Twój email

dowiedz się więcej >>

LEKTURA

WYSZUKIWARKA
KSIĄŻEK

PORÓWNYWARKA

kart kredytowych

kont firmowych

kredytów mieszkanowych

Część II

ACTIVITY BASED COSTING

KONSEKWENCJE NIESPEŁNIENIA PODSTAWOWYCH ZAŁOŻEŃ MODELU (STUDIUM PRZYPADKU)

dr Tomasz Wnuk-Pel
Akademia Biznesu MDDP

WARIANT II ABC w spółce „COMA” S.A.

Dotychczasową niejednorodną pulę kosztów działania obróbka mechaniczna na tokarkach rewolwerowych postanowił więc podzielić na dwie pule jednorodne (patrz rysunek 4):

właściwa obróbka mechaniczna na tokarkach rewolwerowych (koszty związane z wykonywaniem operacji obróbki mechanicznej),
przygotowanie maszyn (koszty związane z przygotowaniem maszyn do wykonywania nowych operacji).

Rysunek 4

Podział puli kosztów obróbka mechaniczna na tokarkach rewolwerowych

Rozliczenie kosztów pośrednich na produkty po rozbiciu puli kosztów obróbka mechaniczna na tokarkach rewolwerowych na dwie pule (właściwa obróbka mechaniczna i przygotowanie maszyn) przedstawiono poniżej (wariant II ABC).

Podstawowe informacje o kosztach i nośnikach kosztów działań właściwa obróbka mechaniczna i przygotowanie maszyn przedstawiono w tabelach 6 i 7. Dane te w większości pokrywają się z danymi wykorzystywanymi w pierwszej wersji ABC wdrożonej w spółce „COMA” S.A. Nowe dane, których zbieranie i przetwarzanie byłoby konieczne to dane o liczbie serii wyrobów X i Y w miesiącu, dane o przeciętnej liczbie godzin potrzebnej na przygotowanie maszyn do wykonywania nowych operacji, oraz dane o poziomie kosztów działań właściwa obróbka mechaniczna i przygotowanie maszyn.

Tabela 6

Dane dotyczące kosztów

pozycja\produkt	produkt X	produkt Y
cena (zł/szt.)	20,00	60,00
materiały bezpośrednie (zł/szt.)	3,00	3,00
liczba rbh (rbh/szt.)	1,00	1,00
koszt jednej rbh (zł/rbh)	2,00	2,00

Tabela 7

Dane dotyczące działań i nośników

pozycja\produkt	produkt X	produkt Y
produkcja w okresie (szt.)	2000	200
liczba mh obróbki mechanicznej (mh/szt.)	0,05	0,5
razem liczba mh obróbki mechanicznej w okresie (mh)	100	100
liczba serii w okresie (serii)	80	20
liczba mh na przygotowanie maszyn (mh/serię)	1,5	1,5
razem liczba mh na przygotowanie serii w okresie (mh)	120	30

Rozliczenie kosztów pośrednich nowo wyróżnionych działań będzie przebiegało analogicznie jak w wariancie I ABC. Kwota kosztów działania właściwa obróbka mechaniczna wyniosła w okresie 30571 zł, a czas trwania obróbki mechanicznej wyrobów X i Y wyniósł 200 mh. Dzieląc koszty działania przez liczbę jednostek nośnika kosztów działania otrzymujemy:

Analogicznie dokonano kalkulacji stawki kosztów działania przygotowanie maszyn. Kwota kosztów działania przygotowanie maszyn wyniosła 22929 zł w okresie, a liczba serii wyrobów X i Y wyniosła 100 serii. Dzieląc koszty działania przez liczbę jednostek nośnika kosztów działania otrzymujemy:

Mnożąc powyższe stawki kosztów działań przez liczby jednostek nośników działań zużywanych przez produkty obliczono koszty działań właściwa obróbka mechaniczna i przygotowanie maszyn rozliczone na produkty X i Y. Koszty jednostkowe produktów oraz poziom jednostkowego zysku przedstawiono w tabeli 8, natomiast strukturę kosztów produktów X i Y zaprezentowano na rysunku 5. Cząstkowy rachunek wyników spółki „COMA” S.A. (obejmujący jedynie analizowane produkty X i Y) zamieszczono w tabeli 9.

Tabela 8

Koszty produktu

pozycja\produkt	produkt X	produkt Y
cena	20,00	60,00
materiały bezpośrednie	3,00	3,00
płace bezpośrednie	2,00	2,00
koszty pośrednie właściwej obróbki mechanicznej	7,64	76,43
koszty pośrednie przygotowania maszyn	9,17	22,93
zysk operacyjny	-1,81	-44,36
stopa zysku operacyjnego	-9,07%	-73,93%

Rysunek 5

Struktura kosztów produktów (wariant II ABC)

Tabela 9

Rachunek wyników

pozycja/produkt	produkt X	produkt Y	razem
przychody ze sprzedaży	40000	12000	52000
materiały bezpośrednie	6000	600	6600
płace bezpośrednie	4000	400	4400
koszty pośrednie właściwej obróbki mechanicznej	15286	15286	30571
koszty pośrednie przygotowania maszyn	18343	4586	22929
zysk operacyjny	-3629	-8871	-12500
stopa zysku operacyjnego	-9,07%	-73,93%	-24,04%

Przeprowadzona analiza wzbudziła w spółce „COMA” S.A. konsternację. O ile w analizie tradycyjnej produkt X był nierentowny a produkt Y rentowny, w pierwszym wariancie ABC produkt X był rentowny a Y nierentowny, to w drugim wariancie ABC oba produkty okazały się nierentowne. Zarząd spółki „COMA” S.A. postawił specjaliście sporządzającemu powyższe analizy pytanie o sens i znaczenie takich analiz, tzn. czy spółka powinna wyeliminować ze swojej oferty produkt X, czy produkt Y, czy też może oba produkty?

Zastanawiając się nad odpowiedzią na postawione przez zarząd pytania, specjalista ds. kosztów spostrzegł, że problemem powodującym trudność w interpretacji danych dostarczanych przez wszystkie dotychczasowe systemy rachunku kosztów w spółce „COMA” S.A. jest nieznajomość struktury kosztów produktu w podziale na koszty stałe i zmienne.

Proste wyodrębnienie kosztów stałych i zmiennych w kosztach produktów X i Y było niemożliwe w tradycyjnym systemie kalkulacji kosztów produktów opartej na rozliczeniu kosztów pośrednich w proporcji do roboczogodzin. Kalkulację tradycyjną sporządzano w przekroju takich pozycji, jak: materiały bezpośrednie, płace bezpośrednie i koszty pośrednie, a podstawowym problemem z punktu widzenia podejmowania decyzji (zwłaszcza krótkookresowych) był brak podziału kosztów pośrednich na stałe i zmienne.

Pierwszy wariant rachunku ABC zastosowany w spółce „COMA” S.A. nie przyniósł w tym względzie właściwie żadnej zmiany. Chociaż do rozliczenia kosztów działania obróbka mechaniczna na tokarkach rewolwerowych zastosowano jako nośnik kosztów maszynogodziny, to problem braku wyodrębnienia w pozycjach kalkulacyjnych kosztów produktów, kosztów stałych i zmiennych pozostał (zmieniła się jednak znacznie wielkość kosztów pośrednich rozliczonych na jednostkę produktu X i Y!).

W drugim wariancie rachunku kosztów ABC, który zastosowano w spółce „COMA” S.A. podział kosztów produktu na stałe i zmienne był nadal niedostępny, pomimo znacznie lepszego niż w wariantach poprzednich sposobu rozliczania kosztów pośrednich (dwie pule kosztów działań i dwa nośniki kosztów działań).

Specjalista ds. kosztów podejrzewał, że większość kosztów pośrednich ponoszonych w związku z obróbką mechaniczną na tokarkach rewolwerowych to koszty stałe (amortyzacja, koszty okresowych konserwacji i remontów itp.). Ażeby udzielić odpowiedzi na pytanie zarządu, postanowił wyodrębnić koszty stałe z puli kosztów obróbka mechaniczna na tokarkach rewolwerowych. W tym celu przeprowadził w arkuszu kalkulacyjnym analizę regresji kosztów działania obróbka mechaniczna na tokarkach rewolwerowych w zależności od dwóch zmiennych niezależnych tzn. liczby maszynogodzin i liczby serii produkcyjnych (analiza została sporządzona przy wykorzystaniu funkcji regresji REGLINP z programu EXCEL ’97). Do analizy regresji wykorzystał dane o poziomie kosztów działania obróbka mechaniczna na tokarkach rewolwerowych, liczbie maszynogodzin i liczbie serii za ostatnie 24 miesiące, pochodzące z bazy danych zintegrowanego systemu informatycznego funkcjonującego w spółce „COMA” S.A. Wyniki analizy przedstawiono w tabeli 10.

Tabela 10

Koszty obróbki mechanicznej na tokarkach rewolwerowych jako funkcja mh i serii

miesiąc	mh	serie	koszty
1	200	100	53500	poziom istotności =	90%
2	210	80	53300	a1 =	15,00
3	180	120	53600	a2 =	10,00
4	190	90	53250	b =	50000,00
5	185	60	52750	r² =	100,00%
6	210	80	53300	S_e =	0,00
7	200	100	53500	stopnie swobody =	21
8	180	110	53450	S_a1 =	0,00
9	200	100	53500	S_a2 =	0,00
10	210	80	53300	S_b =	0,00
11	180	120	53600	statystyka F =	1,43E+27
12	190	90	53250	wartość krytyczna rozkładu T Studenta =	1,72
13	185	60	52750	wariancja objaśniona =	1469063
14	210	80	53300	wariancja nieobjaśniona =	0
15	200	100	53500	wariancja całkowita =	1469063
16	180	110	53450	% wariancji objaśniony =	100,00%
17	200	100	53500	% wariancji nieobjaśniony =	0,00%
18	210	80	53300	% wariancji =	100,00%
19	180	120	53600
20	190	90	53250
21	185	60	52750
22	210	80	53300
23	200	100	53500
24	180	110	53450
razem	4665	2220	1279950

Analiza danych z tabeli 10 wskazuje, że zmiany liczby maszynogodzin i liczby serii produkcyjnych wyjaśniają w 100% zmiany kosztów obróbki mechanicznej na tokarkach rewolwerowych (R2 = 100%). Oznacza to, że nośniki kosztów działań w drugiej wersji ABC w spółce „COMA” S.A. zostały dobrane prawidłowo (oprócz liczby mh i serii, żadne inne nośniki nie wpływają na poziom kosztów w tej puli). Przeprowadzający analizę specjalista zwrócił uwagę na bardzo dużą kwotę kosztów stałych, niezależnych ani od liczby mh ani od liczby serii (KS = 50000 zł). Istnienie kosztów stałych (zwłaszcza tak wysokich) w puli kosztów działania obróbka mechaniczna powoduje, że rozliczanie tych kosztów na produkty (w części proporcjonalnie do mh, a w części proporcjonalnie do serii) stwarza wrażenie, że wszystkie koszty w puli kosztów działania obróbka mechaniczna są proporcjonalnie zmienne. Jak wykazała analiza regresji przeprowadzona wyżej, w przypadku analizowanego działania nie jest to prawdą (KS = 50000 zł).

Pracując nad odpowiedzią na postawione przez zarząd pytania i widząc jak duży procent kosztów działania obróbka mechaniczna stanowią koszty stałe, specjalista ds. kosztów zaczął się zastanawiać, jak rozwiązać problem współistnienia kosztów stałych i zmiennych w ramach jednej puli kosztów działania w rachunku kosztów spółki „COMA” S.A. Miał do wyboru co najmniej dwa rozwiązania:
1. pominięcie kosztów stałych działań w analizie i przeprowadzenie kalkulacji kosztów produktów X i Y tylko w oparciu o koszty zmienne (koszty materiałów bezpośrednich, płac bezpośrednich i zmienne koszty pośrednie),
2. wyodrębnienie stałych i zmiennych kosztów działań i odrębne rozliczanie jednych i drugich na produkty X i Y.

Po namyśle postanowił wybrać wariant drugi. Skłonił go do tego fakt, że pominięcie w kalkulacji kosztów produktu kosztów stałych spowodowałoby, że w koszcie produktu byłoby tak naprawdę „nieobecnych” większość kosztów wytworzenia (koszty stałe działań). W jego opinii wariant drugi zachowując wszelkie plusy wariantu pierwszego (np. podział kosztów na stałe i zmienne), umożliwiałby również analizę kosztu pełnego wytworzenia produktu, co nie jest możliwe w wariancie pierwszym (wariant pierwszy umożliwiałby liczenie jedynie zmiennego kosztu wytworzenia produktu, a koszty stałe działań byłyby w nim odnoszone na wynik).

Specjalista ds. kosztów prowadzący analizę zauważył jednak pewien problem, który niesie za sobą zastosowanie tego wariantu. Przeprowadzone w ostatnich miesiącach w spółce „COMA” S.A. badania wykorzystania istniejącego potencjału produkcyjnego w poszczególnych wydziałach wskazywały, że zdolności produkcyjne nie są wykorzystywane w 100%. Jeżeli w danym okresie wykorzystanie zdolności produkcyjnych jest mniejsze niż 100%, wówczas powstaje problem potraktowania kosztów stałych działania obróbka mechaniczna przypadających na niewykorzystaną a uznaną za normalną zdolność produkcyjną. Koszty stałe niewykorzystanej, a uznanej za normalną zdolności produkcyjnej nie powinny obciążać kosztów wytwarzanych w spółce „COMA” S.A. produktów X i Y.

Autor:

Ekspert Akademii Biznesu MDDP - dr Tomasz Wnuk-Pel

Cykl artykułów: ACTIVITY BASED COSTING – KONSEKWENCJE NIESPEŁNIENIA PODSTAWOWYCH ZAŁOŻEŃ MODELU (STUDIUM PRZYPADKU) składa się z trzech części.
Zobacz pozostałe artykuły z cyklu:
Część I ACTIVITY BASED COSTING – KONSEKWENCJE NIESPEŁNIENIA PODSTAWOWYCH ZAŁOŻEŃ MODELU
Część III ACTIVITY BASED COSTING – KONSEKWENCJE NIESPEŁNIENIA PODSTAWOWYCH ZAŁOŻEŃ MODELU

Akademia Biznesu MDDP zajmuje się organizacją szkoleń i konferencji z zakresu prawa podatkowego, rachunkowości, a także zarządzania i finansów, dedykowanych poszczególnym branżom. Realizując nasze projekty dostarczamy wiedzę, która zapewnia stabilny wzrost przedsiębiorstw, w których pracują uczestnicy naszych przedsięwzięć. Mamy nadzieję, że również Państwo znajdą w naszej ofercie wydarzenia, które pozwolą Państwu poszerzać umiejętności i wiedzę umożliwiające osiąganie doskonałych wyników w pracy zawodowej.

Więcej dowiesz się na Kursie:

Część II