ACTIVITY BASED COSTING

SZUKAJ NA STRONACH SERWISU

SZKOLENIA

Bezpłatny Biuletyn Controllingowy

LEKTURA

WYSZUKIWARKA
KSIĄŻEK

PORÓWNYWARKA

kart kredytowych

kont firmowych

kredytów mieszkanowych

Część I

KONSEKWENCJE NIESPEŁNIENIA PODSTAWOWYCH ZAŁOŻEŃ MODELU (STUDIUM PRZYPADKU)

dr Tomasz Wnuk-Pel
Akademia Biznesu MDDP

WPROWADZENIE

Koszty pośrednie, zarówno wydziałowe jak i ogólnozakładowe zwiększają swój udział w kosztach całkowitych przedsiębiorstw - z tego chociażby powodu ich kontrola i analiza jest ważna i staje się potrzebą chwili w wielu firmach. Potrzeba należytego uwzględnienia problematyki kosztów pośrednich w rachunku kosztów każdego przedsiębiorstwa wynika zarówno z zapotrzebowania kierownictwa na informacje dotyczące podejmowanych decyzji (ocena rentowności produktów czy efektywności gospodarowania ośrodków odpowiedzialności) jak i informacje umożliwiające motywowanie i kontrolę kierowników na różnych szczeblach w firmie.

Dokładność rozliczania kosztów pośrednich decyduje w bezpośredni sposób o jakości i wiarygodności danych o kosztach produktów i działań, a więc tym samym decyduje o trafności decyzji podejmowanych na podstawie informacji pochodzących z rachunku kosztów. Od kilkunastu już lat coraz większa liczba przedsiębiorstw podejmuje wysiłki mające na celu poprawę mechanizmów ujmowania, rozliczania i analizy kosztów pośrednich w stosowanych dla potrzeb wewnętrznych rachunkach kosztów. Rozwiązaniem bolączek w tym zakresie coraz częściej jest rachunek kosztów działań (ABC).

Podstawą koncepcji rachunku kosztów działań (ABC) jest postrzeganie przedsiębiorstwa nie przez pryzmat pionów czy wydziałów ale procesów i działań niezbędnych do wytworzenia i sprzedaży wyrobów czy usług. W procesach tych i działaniach zużywane są różnorodne zasoby czego wyrazem są koszty materiałów, robocizny, energii itd. Pomimo tego, iż zasoby te są zużywane w celu wytworzenia i sprzedaży wyrobów i usług, to nie bezpośrednio wyroby lub usługi lecz działania są przyczyną powstawania kosztów. Zastosowanie koncepcji ABC sprowadza się do czterech podstawowych etapów, etapy te przedstawiono na rysunku 1.

Rysunek 1

Etapy rachunku kosztów działań

Z praktycznego punktu widzenia dla potrzeb rachunku kosztów działań należy więc:
1.    zidentyfikować istotne działania (activity) i określić jednostki pomiaru tych działań (activity cost drivers),
2.    przeorganizować informacje o kosztach z systemu finansowo-księgowego w ten sposób by umożliwiały one analizę kosztów z perspektywy procesów i działań.

Oba powyższe warunki są stosunkowo trudne do spełnienia w praktyce - przedmiotem niniejszego artykułu będzie ze względu na ograniczoną ilość miejsca jedynie problem pierwszy.

Coraz większa liczba przedsiębiorstw stosuje lub zamierza w najbliższym czasie wdrożyć rachunek kosztów działań. Wykorzystując ABC należy jednak pamiętać, że jak każdy system rachunku kosztów opiera się on na określonych założeniach. Ma to bardzo konkretne implikacje praktyczne, tzn. stosując ABC nieprawidłowo nie możemy się spodziewać poprawnego ujęcia, rozliczenia i analizy kosztów pośrednich. Podstawowe pytanie, jakie w tym kontekście powinni stawiać sobie menedżerowie, których przedsiębiorstwa stosują (lub zamierzają stosować) ABC jest następujące: czy pule kosztów są określone prawidłowo oraz czy stosowany rachunek kosztów działań wykorzystuje prawidłowe nośniki kosztów? Jeżeli odpowiedź na tak postawione pytania nie jest jednoznacznie pozytywna, wówczas możemy mieć do czynienia z niespełnieniem podstawowych założeń ABC:
1.    koszty w każdej puli są funkcją jednorodnego działania,
2.    koszty w każdej puli są wprost proporcjonalne do poziomu tego działania.

Założenie pierwsze nie będzie spełnione, jeżeli koszty w którejkolwiek puli są zależne od większej liczby skorelowanych w niewielkim stopniu działań, a w systemie rachunku kosztów ABC uwzględniono tylko jedno z nich (z działaniami skorelowanymi w niewielkim stopniu mamy do czynienia wówczas, gdy zmiana w poziomie jednego działania nie idzie w parze z proporcjonalną zmianą w poziomie pozostałych działań – sytuacja idealna to korelacja równa jedności co oznacza, że zmiany w poziomie poszczególnych działań są identyczne). W przypadku występowania w którejkolwiek puli kosztów większej liczby słabo skorelowanych działań, część kosztów wchodzących w skład danej puli będzie rozliczana na produkty w sposób subiektywny (będą to koszty wywoływane przez działania, których nośniki nie zostały uwzględnione w rachunku kosztów).

Założenie drugie oznacza z kolei, że koszty w każdej puli powinny się zmieniać proporcjonalnie do zmian w poziomie działania. Założenie to nie będzie spełnione, jeżeli np. w skład danej puli będą wchodziły koszty zarówno zmienne jak i stałe i jeżeli koszty te będą rozliczane na produkty tak jakby były one zmienne.

Jeżeli którekolwiek z tych założeń nie będzie spełnione wówczas rachunek kosztów działań może dać rezultaty wcale nie lepsze od tradycyjnych rachunków kosztów. Problemy właściwego doboru działań i nośników kosztów zostaną zilustrowane na przykładzie (przykład został oparty na praktycznych doświadczeniach autora – nazwa przedsiębiorstwa, dane wykorzystane do analizy i jej rezultaty zostały dla potrzeb ilustracji uproszczone i zmienione). W przykładzie zostanie pokazany pierwotny model rachunku kosztów działań wdrożony w firmie „COMA” S.A. (wariant I), następnie poprawiona wersja tego rachunku (wariant II), a na końcu wersja ostateczna rachunku ABC (wariant III).

WARIANT I ABC W SPÓŁCE „COMA” S.A.

W firmie „COMA” S.A. wdrożono niedawno rachunek kosztów działań poddając w pierwszym rzędzie analizie koszty pośrednie wytworzenia. W ramach produkcji podstawowej wyróżniono kilkanaście działań, określono dla nich nośniki oraz przyporządkowano koszty. Fragment ogólnej struktury rachunku kosztów działań w firmie „COMA” S.A. przedstawiono na rysunku 2.

Rysunek 2

Ogólna struktura rachunku kosztów działań w „COMA” S.A.

Dla uproszczenia przykładu załóżmy, że analizie poddajemy jedynie dwa produkty oraz, że zarówno produkt X jak i produkt Y korzystają z jednego tylko działania tzn. obróbki mechanicznej na tokarkach rewolwerowych (w skrócie obróbka mechaniczna). Dla wyróżnienia, produkty X i Y, działanie obróbka mechaniczna oraz zasoby zużywane przez to działanie wyróżniono na rysunku 2 wytłuszczeniem. Obróbce mechanicznej na tokarkach rewolwerowych nie są oprócz produktów X i Y poddawane żadne inne wyroby. Informacje o kosztach i nośnikach przedstawiono w tabeli 1 i 2.

Tabela 1

Dane dotyczące kosztów

pozycja\produkt	produkt X	produkt Y
cena (zł/szt.)	20,00	60,00
materiały bezpośrednie (zł/szt.)	3,00	3,00
liczba rbh (rbh/szt.)	1,00	1,00
koszt jednej rbh (zł/rbh)	2,00	2,00

Tabela 2

Dane dotyczące działań i nośników

pozycja\produkt	produkt X	produkt Y
produkcja w okresie (szt.)	2000	200
liczba mh obróbki mechanicznej (mh/szt.)	0,05	0,5
razem liczba mh obróbki mechanicznej w okresie (mh)	100	100

Koszty produktów X i Y w tabeli 1 obejmują koszty materiałów bezpośrednich oraz koszty płac bezpośrednich. Koszty działania obróbka mechaniczna na tokarkach rewolwerowych nie zostały jeszcze rozliczone. Ich kwota wyniosła w minionym okresie 53500 zł, a czas trwania obróbki mechanicznej wyrobów X i Y wyniósł 200 mh. Dzieląc koszty działania obróbka mechaniczna na tokarkach rewolwerowych przez ilość jednostek nośnika kosztów działania otrzymujemy:

Mnożąc powyższą stawkę kosztów działania obróbka mechaniczna przez liczbę maszynogodzin przypadającą na każdy produkt (X i Y) możemy obliczyć koszty działania obróbka mechaniczna na tokarkach rewolwerowych rozliczone na produkty X i Y. Koszty jednostkowe produktów oraz poziom jednostkowego zysku przedstawiono w tabeli 3, natomiast cząstkowy rachunek wyników firmy (obejmujący jedynie produkty X i Y) w tabeli 4.

Tabela 3

Koszty produktu

pozycja\produkt	produkt X	produkt Y
cena	20,00	60,00
materiały bezpośrednie	3,00	3,00
płace bezpośrednie	2,00	2,00
koszty pośrednie obróbki mechanicznej	13,38	133,75
zysk operacyjny	1,63	-78,75
stopa zysku operacyjnego	8,13%	-131,25%

Tabela 4

Rachunek wyników

pozycja\produkt	produkt X	produkt Y	razem
przychody ze sprzedaży	40000	12000	52000
materiały bezpośrednie	6000	600	6600
płace bezpośrednie	4000	400	4400
koszty pośrednie obróbki mechanicznej	26750	26750	53500
zysk operacyjny	3250	-15750	-12500
stopa zysku operacyjnego	8,13%	-131,25%	-24,04%

Powyższa analiza wzbudziła wśród kierownictwa przedsiębiorstwa „COMA” S.A. entuzjazm. W dotychczasowych analizach rentowności (koszty pośrednie rozliczano w proporcji do rbh) okazywało się, że produkt X wytwarzany jest ze stratą 9,32 zł/szt., a produkt Y z zyskiem 30,68 zł/szt. Średnia kadra kierownicza od dawna kwestionowała wyniki tradycyjnej analizy rentowności wskazując na to, że złożoność produktu Y (a więc tym samym czas wykonywania obróbki mechanicznej na tokarkach rewolwerowych) jest wielokrotnie dłuższy niż produktu X. Nie uwzględniał tego dotychczas stosowany rachunek kosztów, alokując koszty pośrednie w proporcji do roboczogodzin. Analiza ABC spowodowała zmianę patrzenia na produkty, produkt X okazał się rentowny (8,13%) natomiast produkt Y nierentowny (-131,25%), zobacz rysunek 3. W reakcji na tę analizę kierownictwo przedsiębiorstwa „COMA” S.A. zaczęło rozważać możliwość drastycznego (o 150%) podniesienia ceny wyrobu Y, a w razie niemożności zrealizowania tej propozycji (brak popytu na tak drogi wyrób) postanowiono wyeliminować produkt Y z oferty firmy.

Rysunek 3

Struktura kosztów produktów (wariant I ABC)

Jeden z analityków kosztów zatrudniony w przedsiębiorstwie „COMA” S.A. postanowił bliżej przyjrzeć się temu problemowi. Postawił on następujące pytanie: czy na pewno jedynym nośnikiem kosztów działania obróbka mechaniczna na tokarkach rewolwerowych jest liczba maszynogodzin? Ażeby odpowiedzieć na to pytanie przeprowadził w arkuszu kalkulacyjnym analizę regresji kosztów działania obróbka mechaniczna na tokarkach rewolwerowych w zależności od liczby przepracowanych maszynogodzin (analiza została sporządzona przy wykorzystaniu funkcji regresji REGLINP z programu EXCEL ’97). Wykorzystał w tym celu dane o poziomie kosztów działania i liczbie maszynogodzin za ostatnie 24 miesiące pochodzące z bazy danych zintegrowanego systemu informatycznego funkcjonującego od kilku lat w firmie „COMA” S.A.

Zmienną niezależną była liczba maszynogodzin w kolejnych miesiącach, natomiast zmienną zależną poziom kosztów działania obróbka mechaniczna na tokarkach rewolwerowych. Wyniki analizy mogą posłużyć do oceny, czy koszty działania obróbka mechaniczna są zależne od jednego tylko nośnika. Współczynnik determinacji (R2) równy zero oznaczałby, że żadne zmiany w poziomie kosztów działania obróbka mechaniczna nie są zależne od zmian w poziomie nośnika (maszynogodzin). Współczynnik determinacji równy jeden oznacza silną zależność między zmienną zależną a zmienną niezależną, tzn. wzrost liczby maszynogodzin spowoduje wprost proporcjonalny wzrost poziomu kosztów działania obróbka mechaniczna. Wartości R2 większe od zera ale mniejsze od jedności oznaczają, że część, ale nie wszystkie zmiany w poziomie kosztów działania obróbka mechaniczna są zależne od zmian w liczbie maszynogodzin. Dane oraz wyniki analizy przedstawiono w tabeli 5.

Tabela 5

Koszty obróbki mechanicznej na tokarkach rewolwerowych jako funkcja mh

miesiąc	mh	koszty
1	200	53500	poziom istotności =	90%
2	210	53300	a =	1,08
3	180	53600	b =	53121,57
4	190	53250	r² =	0,25%
5	185	52750	S_e =	258,08
6	210	53300	stopnie swobody =	22
7	200	53500	S_a =	4,55
8	180	53450	S_b =	886,20
9	200	53500	statystyka F =	0,06
10	210	53300	wartość krytyczna rozkładu T Studenta =	1,717
11	180	53600	wariancja objaśniona =	3742
12	190	53250	wariancja nieobjaśniona =	1465321
13	185	52750	wariancja całkowita =	1469063
14	210	53300	% wariancji objaśniony =	0,25%
15	200	53500	% wariancji nieobjaśniony =	99,75%
16	180	53450	% wariacji =	100,00%
17	200	53500
18	210	53300
19	180	53600
20	190	53250
21	185	52750
22	210	53300
23	200	53500
24	180	53450
razem	798	10765

Analiza danych z tabeli wskazuje, że jedynie 0,25% całkowitej zmienności kosztów obróbki mechanicznej na tokarkach rewolwerowych można wyjaśnić zmianami liczby maszynogodzin, a 99,75% tej zmienności pozostaje niewyjaśnione (w zastosowaniach praktycznych współczynnik R2 powinien się kształtować na poziomie minimum 75%, a więc wielokrotnie większym niż uzyskany). Niewielka wartość współczynnika determinacji wskazuje na to, że można by oszacować równanie znacznie lepiej charakteryzujące związek między tymi zmiennymi niż równanie przez nas oszacowane. W praktyce oznaczać to może, że pula kosztów pośrednich działania obróbka mechaniczna na tokarkach rewolwerowych jest niejednorodna tzn. oprócz liczby maszynogodzin na poziom kosztów wpływa inny nośnik. Poprawę rachunku kosztów można zatem uzyskać włączając do analizy inny nośnik. Przeprowadzający analizę specjalista zauważył, że nośnikiem tym może być liczba serii, w których produkuje się wyroby X i Y.

Autor:

Ekspert Akademii Biznesu MDDP - dr Tomasz Wnuk-Pel

Cykl artykułów: ACTIVITY BASED COSTING – KONSEKWENCJE NIESPEŁNIENIA PODSTAWOWYCH ZAŁOŻEŃ MODELU (STUDIUM PRZYPADKU) składa się z trzech części.
Część II ACTIVITY BASED COSTING – KONSEKWENCJE NIESPEŁNIENIA PODSTAWOWYCH ZAŁOŻEŃ MODELU
Część III ACTIVITY BASED COSTING – KONSEKWENCJE NIESPEŁNIENIA PODSTAWOWYCH ZAŁOŻEŃ MODELU

Akademia Biznesu MDDP zajmuje się organizacją szkoleń i konferencji z zakresu prawa podatkowego, rachunkowości, a także zarządzania i finansów, dedykowanych poszczególnym branżom. Realizując nasze projekty dostarczamy wiedzę, która zapewnia stabilny wzrost przedsiębiorstw, w których pracują uczestnicy naszych przedsięwzięć. Mamy nadzieję, że również Państwo znajdą w naszej ofercie wydarzenia, które pozwolą Państwu poszerzać umiejętności i wiedzę umożliwiające osiąganie doskonałych wyników w pracy zawodowej.

Więcej dowiesz się na Kursie:

Część I